Liebhaberei-Richtlinien 2012
Fiebinger Polak Leon & Partner Rechtsanwälte GmbH

Die Autoren


Johannes Lindner & Patrick Maydell
Johannes Lindner ist Partner bei Fiebinger Polak Leon Rechtsanwälte und Leiter des Tätigkeitsbereiches Real Estate. Er ist erfahrener Immobilienanwalt und betreut Mandanten in sämtlichen Fragen des Immobilienrechts. Patrick Maydell ist Rechtsanwaltsanwärter bei Fiebinger Polak Leon Rechtsanwälte. Er ist auf Immobilienrecht und Prozessrecht spezialisiert.
Fiebinger Polak Leon & Partner Rechtsanwälte GmbH

Lieb­ha­be­rei – Neue
Lieb­ha­be­rei-Richt­li­ni­en 2012

1. VERLUSTE NICHT VERWERTBAR – LIEBHABEREI
Als „Liebhaberei“ bezeichnet man verlustträchtige Erwerbstätigkeiten, die ihren Ursprung meist in einem Hobby oder der privaten Vermögensvorsorge, insbesondere der Vermietung, haben. Häufig werden mit Liebhaberei-Tätigkeiten nur Verluste erzielt, welche in weiterer Folge dazu verwendet werden, das übrige (positive) Einkommen aus anderen Erwerbstätigkeiten zu kürzen und somit die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer herabzusetzen. Solche Hobby- oder Vorsorgetätigkeiten werden daher grundsätzlich nicht als steuerliche Einkunftsquellen anerkannt, weil der Steuer-pflichtige sonst diese verlustträchtigen Tätigkeiten durch seine geringere Steuerlast auf Kosten der Allgemeinheit ausüben könnte. Die durch diese Tätigkeiten erzielten Verluste können daher steuerlich grundsätzlich nicht geltend gemacht werden. In der Praxis stellt sich die Thematik der Liebhaberei vor allem bei Vermietungen von Mietgebäuden, die unter hoher Fremdfinanzierung angeschafft wurden. Selbst bei gewerblichen Tätigkeiten ist Liebhaberei möglich, wenn sie auf Dauer keinen Gewinn erbringen.

Es gibt aber keine gesetzliche Vorschrift, welche die Nichtanerkennung solcher Liebhaberei-Tätigkeiten regelt. Allein die Liebhaberei-Verordnung (LVO) aus dem Jahr 1993 regelt, ab wann eine Tätigkeit als „Liebhaberei“ zu qualifizieren ist. Am 1. 1. 2012 hat das BMF neue Liebhaberei-Richtlinien 2012 veröffentlicht. Diese sind generell ab der Veranlagung 2012 anzuwenden. Sie haben keine- generelle rechtsverbindliche Wirkung, binden aber die Finanzverwaltung und stellen in der Praxis eine wichtige Auslegungshilfe der LVO dar.

2. VERMIETUNG
Die LVO unterscheidet zwischen Tätigkeiten mit Einkünftevermutung („gewerbliche Tätigkeiten“, z. B. Handelsbetrieb, Friseur, Arzt etc.), wo Liebhaberei nur im Ausnahmefall angenommen wird – nämlich, wenn die Absicht, einen Gesamtgewinn (Überschuss) zu erzielen, nicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist –, und Tätigkeiten mit Liebhabereivermutung (z. B. vermietete Eigentumswohnung), wo bei Auftreten von Verlusten das Vorliegen von Liebhaberei vermutet wird, diese Vermutung aber widerlegt werden kann, wenn die Erzielung eines Gesamtgewinns oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Häufig fallen darunter der Erwerb und die darauf folgende Vermietung von Immobilien. Der Kauf ist mit hohen Anschaffungskosten verbunden, die meist über einen Kredit aufgebracht werden. Dabei können die Kreditzinsen die Mieteinnahmen übersteigen, sodass ein Verlust entsteht. Die LVO unterscheidet zwischen der „großen Vermietung“ und der „kleinen Vermietung“.

a) „Große Vermietung“
Im Rahmen der „großen Vermietung“ wird ein Mietgebäude mit mehreren Wohnungen (Zinshaus) erworben und diese werden anschließend vermietet. Der Qualifizierung als Liebhaberei kann entgangen werden, wenn im Rahmen einer Prognoserechnung glaubhaft gemacht werden kann, dass innerhalb von 25 Jahren ab Beginn der Vermietung, höchstens aber 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (vorweggenommene Werbungskosten), ein Gesamtgewinn (Überschuss) erzielt werden kann. Durch die Liebhaberei-Richtlinien 2012 wurde klargestellt, dass bei der Erstellung der Prognoserechnung nunmehr auch begrenzte Mietzinse aufgrund gesetzlicher Einnahmenbeschränkungen (Kategoriemietzinse, Richtwertmietzinse, landesgesetzlich beschränkte Mietzinse, z. B. im Rahmen der geförderten Wohnhaussanierung) in fiktive marktkonforme Mieteinnahmen umgerechnet werden dürfen.

Sollte sich aus der Vermietung eines Zinshauses im relevanten Zeitraum (25 bis 28 Jahre) ein Verlust ergeben, weil die Mieteinnahmen aufgrund gesetzlicher Beschränkungen für einen Gesamtgewinn (Überschuss) zu gering sind, wird dennoch dann keine Liebhaberei angenommen, wenn sich bei Annahme eines marktkonformen Mietzinses ein Gesamtgewinn (Überschuss) ergeben würde. Die Möglichkeit der Ansetzung eines fiktiven marktkonformen Mietzinses besteht nur dann, wenn sich die Mietzinsbeschränkung aus einer „preisrechtlichen Zwangsmaßnahme“ ergibt. Vertragliche Vereinbarungen über Mietzinsbeschränkungen sind daher keine Grund-lagen für die Heranziehung von fiktiven marktkonformen Mietzinsen, sodass der Prognoserechnung die tatsächlichen Mieteinnahmen zugrunde zu legen sind.

Selbst, wenn das Finanzamt aufgrund einer Prognoserechnung vom Vorliegen von Liebhaberei ausgeht, heißt das nicht, dass sich die Sachlage nicht ändern und die ursprünglich angenommene Liebhaberei zur steuerlich anerkannten Einkunftsquelle werden kann. Wenn die Bewirtschaftung nämlich so umgestellt wird, dass eine Gewinn- beziehungsweise Überschussabsicht gegeben ist, wird ab Beginn der geänderten Bewirtschaftung auf den neuerlichen Pro-gnosezeitraum von 25 oder 28 Jahren abgestellt und geprüft, ob sich ein Gesamtgewinn (Überschuss) aus der Vermietung ergibt.

Umgekehrt kann der Fall eintreten, dass eine Vermietung als Einkunftsquelle eingestuft wird, weil sich im Prognosezeitraum ein Gewinn beziehungsweise Überschuss ergibt. Diese Verluste können- steuerlich geltend gemacht werden. Sollte die ursprünglich erstellte- Prognoserechnung unrichtig sein und sollten die angesetzten- Jahres-ergebnisse hinter der Prognose zurückbleiben, ist unter Berücksichtigung von definierten Kriterien zu prüfen, ob der ursprünglich absehbare Zeitraum zur Erzielung eines Gesamtgewinns (Überschusses) eingehalten werden kann. Wird die Prognose verfehlt, weil unvorhersehbare und unabwendbare Mehraufwendungen (z. B. durch Brandschäden am Gebäude) oder Mindereinnahmen (z. B. Zurückbleiben der Mieteinnahmen durch nahegelegenen Autobahnbau) auftreten, dann spricht dies gegen die Annahme von Liebhaberei und die Verluste können steuerlich geltend gemacht werden.

b) „Kleine Vermietung“
Im Rahmen der „kleinen Vermietung“ werden Eigentumswohnungen, Ein- und Zweifamilienhäuser (einschließlich Ferienhäuser, Landhäuser, Villen und dergleichen) und einzelne Mietwohnungen vermietet. Keine Liebhaberei wird angenommen, wenn glaubhaft gemacht werden kann, dass innerhalb von 20 beziehungsweise 23 Jahren ab Beginn der Vermietung oder des erstmaligen Anfallens von Aufwendungen ein Gesamtüberschuss erzielt wird.

Um die Verluste aus der Vermietung steuerlich nutzen zu können, sollte dem Finanzamt eine Prognoserechnung vorgelegt werden. Damit wird dargelegt, dass die vermietete Eigentumswohnung eine Einkunftsquelle darstellt und ein Gesamtgewinn (Überschuss) innerhalb des Zeitraumes von 20 oder 23 Jahren möglich ist. Dazu wird häufig eine Darstellung des zu erwartenden Ergebnisses angefertigt, welche Einnahmen, Ausgaben und Abschreibung aufzeigt.

3. NACHTRÄGLICHE KLASSIFIZIERUNG ALS LIEBHABEREI
Wenn eine gewerbliche Tätigkeit auf Dauer keinen Gewinn erzielt, kommt auch hier eine nachträgliche Qualifizierung als Liebhaberei in Betracht. Eine Verwendung der Verluste zur Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ist dann nicht mehr möglich. Bloß Anlaufverluste werden anerkannt (also Verluste in den ersten drei Jahren ab Beginn einer gewerblichen Betätigung). Anlaufverluste werden nur bei gewerblichen Tätigkeiten, nicht aber bei der „großen“- oder „kleinen“ Vermietung, anerkannt.

4. BEISPIELE AUS DER PRAXIS
Erst im April beurteilte der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 26. 4. 2012, 2011/15/0175) Verluste aus der „kleinen Vermietung“ als Liebhaberei und diese wurden steuerlich nicht anerkannt. Die Eigentumswohnung wurde 1998 durch Fremdfinanzierung erworben. Nach der vorgelegten Prognoserechnung war für einen Zeitraum von 19 Jahren ein Gesamtverlust zu erwarten, nach 20,5 Jahren jedoch ein Gesamteinnahmenüberschuss, was aus der Prognoserechnung nicht hervorging. Die Prognose erfordert also Genauigkeit, gewisse Eventualitäten sollten vorab berücksichtigt werden.

In einem anderen Fall (VwGH 28. 2. 2012, 2008/15/0312) wurde die Eigentumswohnung unter erheblicher Fremdfinanzierung angeschafft. Die Tilgung der Darlehen sollte aufgrund der geringeren Zinsen durch Umschichtung auf Schweizer Franken erfolgen. Die vorgelegten Prognoserechnungen zeigten einen Gesamteinnahmenüberschuss nach zunächst zwölf Jahren – später, nach 16 Jahren, und zuletzt nach 18 Jahren, somit vor den verlangten 20 Jahren. Der UFS kam zum Ergebnis, dass in der Umschuldung keine Änderung der Bewirtschaftungsart zu erblicken sei, da die Vermietung nicht dadurch objektiv ertragsfähig werden könne, weil bei Inanspruchnahme von Fremdwährungskrediten aufgrund eines damit verbundenen Währungsrisikos ein Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb eines wesentlich kürzeren Zeitraumes erreicht werden müsse.- Der Verwaltungsgerichtshof entschied, dass der Zeitraum von 20 Jahren zur Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses unabhängig von der Finanzierungsform ist. Im fortgesetzten Verfahren wird zu prüfen sein, wie sich die Umschuldung in einen Fremdwährungskredit auf den Zeitraum auswirkt, innerhalb dessen mit einem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist, und ob die Annahme eines kurzläufigen Franken-kredits bereits Teil eines geänderten – auf vorzeitige Rückzahlung des Fremdkapitals gerichteten – Bewirtschaftungsplans war. In diesem Fall wäre schon ab diesem Zeitpunkt von einer geänderten Wirtschaftsführung auszugehen und es würde ab geänderter Wirtschaftsführung ein neuerlicher Beurteilungszeitraum für die Frage, ob Liebhaberei vorliegt, beginnen.

5. FAZIT
Kenntnisse der steuerrechtlichen Situation sowie eine optimal durchdachte Prognoserechnung, die Kenntnisse des Immobilienmarktes erfordern, sind Grundvoraussetzungen, um steueroptimal zu wirtschaften. Daher sind fachliche Expertise und exakte Buchführung unerlässlich, um den Erfolg einer Investition zu gewährleisten, nur so können steuerliche Vorteile ausgenützt und steuerliche Fallen vermieden werden.
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